（一）案例資料
某小汽車(chē)生產(chǎn)企業(yè)是經(jīng)省政府批準(zhǔn)設(shè)立于2002年的國(guó)有獨(dú)資公司，系增值稅一般納稅人。公司以汽車(chē)整車(chē)、發(fā)動(dòng)機(jī)、核心零部件的研發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、銷售和汽車(chē)后市場(chǎng)業(yè)務(wù)為主體，涉及新能源等行業(yè)，生產(chǎn)的小汽車(chē)是我國(guó)汽車(chē)工業(yè)民族自主品牌。作為當(dāng)?shù)丶{稅大戶，稅務(wù)機(jī)關(guān)幾乎每年都要對(duì)該企業(yè)上一年的納稅情況進(jìn)行檢查。2016年4月，稅務(wù)機(jī)關(guān)入駐企業(yè)，對(duì)其2015年的納稅情況進(jìn)行稅務(wù)稽查。
（二）稅務(wù)稽查方法
（1）審核以往的稅務(wù)稽查資料，了解到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算比較規(guī)范，沒(méi)有重大的涉稅錯(cuò)誤，企業(yè)內(nèi)部控制制度比較健全。檢查企業(yè)2015年的納稅申報(bào)資料、會(huì)計(jì)報(bào)表、賬簿和憑證資料，上述資料均反映出企業(yè)業(yè)務(wù)處理審批制度嚴(yán)格、責(zé)任明確，常規(guī)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理清晰、準(zhǔn)確。
（2）稅務(wù)人員進(jìn)一步檢查2015年度增值稅、消費(fèi)稅的納稅情況，在檢查“庫(kù)存商品”對(duì)應(yīng)的借方科目時(shí)發(fā)現(xiàn)，下列兩種情況“庫(kù)存商品”對(duì)應(yīng)的借方科目不是“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，認(rèn)為可能存在稅務(wù)處理錯(cuò)誤，于是調(diào)取相關(guān)原始憑證及合同等資料進(jìn)行分析。
①2015年5月該企業(yè)向當(dāng)?shù)匾黄?chē)經(jīng)銷公司投資小汽車(chē)50輛，獲得所投資公司40％的股權(quán)。合同約定，企業(yè)按該小汽車(chē)最低市場(chǎng)銷售價(jià)格10萬(wàn)元/輛，確認(rèn)銷售收入500萬(wàn)元，向汽車(chē)經(jīng)銷公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，注明增值稅85萬(wàn)元，雙方確認(rèn)股權(quán)投資成本585萬(wàn)元。已知，該小汽車(chē)的消費(fèi)稅稅率為5％，企業(yè)對(duì)該投資業(yè)務(wù)繳納了25萬(wàn)元（500×5％）的消費(fèi)稅。
稅務(wù)人員指出，以自產(chǎn)的小汽車(chē)進(jìn)行投資，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，企業(yè)按發(fā)票金額確認(rèn)消費(fèi)稅不存在錯(cuò)誤，且發(fā)票列示金額為市場(chǎng)正常合理價(jià)格。經(jīng)查該小汽車(chē)的市場(chǎng)平均銷售價(jià)格10.4萬(wàn)元/輛，市場(chǎng)最高銷售價(jià)格11.2萬(wàn)元/輛。
②經(jīng)董事會(huì)研究決定，2015年6月，將企業(yè)新研制的兩輛新型小汽車(chē)用于單位辦公使用，企業(yè)按成本價(jià)計(jì)入固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理如下。
借：固定資產(chǎn) 190000
貸：庫(kù)存商品 190000
企業(yè)沒(méi)有確認(rèn)該業(yè)務(wù)應(yīng)納消費(fèi)稅。
稅務(wù)人員指出，將自產(chǎn)的小汽車(chē)用于管理部門(mén)使用，屬于消費(fèi)稅的視同銷售行為，需要繳納消費(fèi)稅。企業(yè)財(cái)務(wù)人員質(zhì)疑，2013年8月后，企業(yè)購(gòu)進(jìn)小汽車(chē)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，小汽車(chē)不再屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，將自產(chǎn)的小汽車(chē)用于管理部門(mén)使用，不屬于增值稅視同銷售行為，為什么卻屬于消費(fèi)稅視同銷售行為。
（三）相關(guān)稅法解析
對(duì)于增值稅視同銷售貨物，在增值稅稽查案例解析中的“六、視同銷售業(yè)務(wù)未確認(rèn)銷項(xiàng)稅額的案例解析”已做講解，在此不再解釋。
1. 自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅的稅法規(guī)定
納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。其中：
銷售是指有償轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)稅消費(fèi)品的所有權(quán)。有償是指從購(gòu)買(mǎi)方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品是指納稅人將自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品作為直接材料生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品構(gòu)成最終應(yīng)稅消費(fèi)品的實(shí)體。
用于其他方面是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。
2. 自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品稅務(wù)處理存在問(wèn)題的稅法解析
（1）該企業(yè)用自產(chǎn)小汽車(chē)進(jìn)行投資，轉(zhuǎn)讓了小汽車(chē)的所有權(quán)，企業(yè)按銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅額，其做法是正確的，但企業(yè)計(jì)算消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)錯(cuò)誤。
（2）將自產(chǎn)小汽車(chē)用于企業(yè)管理部門(mén)使用，雖然小汽車(chē)的所有權(quán)并沒(méi)有發(fā)生改變，但屬于用于其他方面列示的“管理部門(mén)”，按規(guī)定于移送使用時(shí)納稅，其實(shí)質(zhì)為消費(fèi)稅的視同銷售。
根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工收回的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目屬于視同銷售，需要繳納增值稅。2013年8月后，企業(yè)購(gòu)進(jìn)小汽車(chē)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，小汽車(chē)不再屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，另外，全面“營(yíng)改增”后，所有的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)都征收增值稅，所以不存在非應(yīng)稅項(xiàng)目，將自產(chǎn)小汽車(chē)用于企業(yè)管理部門(mén)使用，不需要繳納增值稅，但是需要繳納消費(fèi)稅。因?yàn)槠髽I(yè)是小汽車(chē)的最終消費(fèi)者，其應(yīng)納的消費(fèi)稅應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)，消費(fèi)稅也應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。
3. 應(yīng)納消費(fèi)稅計(jì)算的稅法規(guī)定
（1）小汽車(chē)采用從價(jià)定率方法計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅，計(jì)算公式為
應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額×比例稅率
（2）納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品只要是用于稅法規(guī)定的其他方面都要做視同銷售處理，依法繳納消費(fèi)稅。
用于其他方面的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅的計(jì)算如下：
①有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅。
“同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格”是指納稅人當(dāng)月銷售同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格，如果當(dāng)月同類消費(fèi)品銷售價(jià)格高低不同，應(yīng)按銷售數(shù)量加權(quán)平均計(jì)算。但銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品有下列情況之一的，不得列入加權(quán)平均計(jì)算：一是銷售價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的；二是無(wú)銷售價(jià)格的。如果當(dāng)月無(wú)銷售或者當(dāng)月未完結(jié)，應(yīng)按照同類消費(fèi)品上月或者最近月份的銷售價(jià)格計(jì)算納稅。
②沒(méi)有同類應(yīng)稅消費(fèi)品銷售價(jià)格的，以組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)稅銷售額。
實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：
應(yīng)納稅額=組成計(jì)稅價(jià)格×比例稅率
（3）納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。
4. 應(yīng)補(bǔ)繳增值稅、消費(fèi)稅的計(jì)算
（1）稅法在消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格中，規(guī)定了采用最高價(jià)格計(jì)稅的情況，其他稅種的計(jì)稅均沒(méi)有這種規(guī)定。用小汽車(chē)進(jìn)行投資屬于規(guī)定情況的一種，應(yīng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。
企業(yè)按向汽車(chē)經(jīng)銷公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，且發(fā)票列示金額為市場(chǎng)正常合理價(jià)格。增值稅應(yīng)以發(fā)票注明的增值稅列示。
計(jì)算消費(fèi)稅的銷售價(jià)格=11.2×50=560（萬(wàn)元）
應(yīng)補(bǔ)繳的消費(fèi)稅=560×5％-25=3（萬(wàn)元）
（2）企業(yè)將新研制的小汽車(chē)用于單位辦公使用，因無(wú)該產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格，只能采用組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅，稅法規(guī)定小汽車(chē)的成本利潤(rùn)率為8％。
組成計(jì)稅價(jià)格=［19×（1+8％）］÷（1－5％）=21.6（萬(wàn)元）
應(yīng)補(bǔ)繳的消費(fèi)稅=21.6×5％=1.08（萬(wàn)元）（四）稽查處理結(jié)果
（1）該小汽車(chē)生產(chǎn)企業(yè)，屬于納稅信用狀況良好的單位，其常規(guī)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理不存在問(wèn)題。從財(cái)務(wù)人員提出的問(wèn)題可以看出，其對(duì)非常規(guī)業(yè)務(wù)做出的涉稅處理也認(rèn)真考慮的，只是企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)個(gè)別問(wèn)題掌握不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致稅務(wù)處理錯(cuò)誤，造成少繳稅款的情形，判斷非主觀故意。
（2）稅務(wù)稽查的審理部門(mén)根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)補(bǔ)繳了4.08萬(wàn)元（3+1.08）消費(fèi)稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫(kù)之日止，按日加收萬(wàn)分之五的滯納金，沒(méi)有對(duì)該企業(yè)處以罰款。
（五）借鑒與思考
從上述案例可以看出，即使是在國(guó)有大型企業(yè)財(cái)務(wù)人員水平較高的情況下，對(duì)自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品在稅務(wù)處理中也會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，尤其是對(duì)消費(fèi)稅的一些特殊規(guī)定。納稅人在自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)處理中，要注意以下內(nèi)容。
1. 熟悉自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的增值稅和消費(fèi)稅的稅務(wù)處理
自產(chǎn)自用是指納稅人生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品后，不是用于直接對(duì)外銷售，而是用于自己連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品或用于其他方面。
（1）用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品作為直接材料生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品構(gòu)成最終應(yīng)稅消費(fèi)品的實(shí)體的，不繳納消費(fèi)稅也不繳納增值稅，此時(shí)增值稅和消費(fèi)稅的處理相同。
（2）用于其他方面的應(yīng)稅消費(fèi)品。是指納稅人用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)，以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品只要是用于稅法規(guī)定的其他方面都要做視同銷售處理，依法繳納消費(fèi)稅。此時(shí)，增值稅的視同銷售要比消費(fèi)稅的視同銷售范圍小，對(duì)于用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)，增值稅屬于用于增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，增值稅不做視同銷售處理，不繳納增值稅。其他情況與消費(fèi)稅的處理一致，做視同銷售處理，需要依法繳納增值稅。
2. 避免采用最高銷售價(jià)格計(jì)稅的情況發(fā)生
對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品從價(jià)計(jì)征消費(fèi)稅的銷售額和與計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的銷售額是相同的，均為含消費(fèi)稅而不含增值稅的銷售額。但稅法規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股或抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算征收消費(fèi)稅。
在實(shí)際工作中，當(dāng)納稅人發(fā)生上述情況時(shí)，應(yīng)通過(guò)納稅籌劃改變上述業(yè)務(wù)內(nèi)容，避免采用最高銷售價(jià)格計(jì)稅，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。本案例的納稅人應(yīng)先銷售應(yīng)稅消費(fèi)品給所投資的企業(yè)，然后再用銷售款或應(yīng)收債權(quán)投資入股，這樣可以避免按照同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算繳納消費(fèi)稅，可以有效降低消費(fèi)稅稅負(fù)。
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