少繳城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅的案例解析 （一）案例資料 某房地產(chǎn)企業(yè)成立于2009年5月，經(jīng)營范圍包括房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)開發(fā)、投資管理與企業(yè)管理、園林綠化工程、停車場管理服務(wù)。該企業(yè)擁有的土地和房產(chǎn)較多，2016年3月，當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)局稽查局對(duì)該企業(yè)的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅情況進(jìn)行稅務(wù)稽查。 （二）稅務(wù)稽查方法 1. 了解城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅情況 （1）稅務(wù)人員通過檢查企業(yè)賬簿資料、土地使用證、土地出讓協(xié)議等資料，發(fā)現(xiàn)企業(yè)共有土地三幅。分別是外購辦公樓占地，土地使用證面積是924平方米；開發(fā)建設(shè)的商業(yè)綜合體占地面積為36000平方米；2015年8月剛剛受讓的住宅開發(fā)用地97000平方米。 （2）企業(yè)對(duì)辦公樓占地及自營的商業(yè)綜合體占地按規(guī)定申報(bào)了城鎮(zhèn)土地使用稅，但對(duì)2015年8月受讓的住宅開發(fā)用地97000平方米未申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。稅務(wù)人員決定進(jìn)一步了解2015年8月受讓的住宅開發(fā)用地，未申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的原因。 （3）稅務(wù)人員通過詢問和審閱土地出讓協(xié)議等資料了解到，該企業(yè)通過受讓取得的土地為非耕地，一直空置未使用。雖然已與國土部門簽訂了土地受讓協(xié)議，協(xié)議約定了交付土地的時(shí)間2015年8月，但是由于近期房地產(chǎn)市場不景氣，企業(yè)資金比較緊張，所以受讓土地后并沒有對(duì)該幅土地開工建設(shè)，一直處于空置狀態(tài)。而且土地出讓金企業(yè)只付了40000萬元，尚欠10900萬元，也沒有辦理土地使用證。企業(yè)財(cái)務(wù)人員解釋，由于該幅土地存在企業(yè)違約被國土部門收回的可能性，因此，企業(yè)沒有申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 2. 了解房產(chǎn)稅的納稅情況 （1）通過檢查企業(yè)賬簿資料、房產(chǎn)稅納稅申報(bào)表等資料，了解到該企業(yè)的辦公樓按規(guī)定申報(bào)繳納的房產(chǎn)稅正確。 （2）稅務(wù)人員檢查該企業(yè)開發(fā)建設(shè)的商業(yè)綜合體相關(guān)會(huì)計(jì)核算資料發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)目已全部完工驗(yàn)收，企業(yè)也已經(jīng)將其從“開發(fā)產(chǎn)品”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目，反映出該企業(yè)開發(fā)建設(shè)的商業(yè)綜合體主要用于出租。稅務(wù)人員在對(duì)商業(yè)綜合體的實(shí)地走訪調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該商業(yè)綜合體盡管經(jīng)營得比較紅火，但目前還有部分商鋪尚未對(duì)外租出，處于空置狀態(tài)。企業(yè)為了加強(qiáng)商鋪招租力度，考慮新進(jìn)場的商戶要對(duì)門店進(jìn)行裝修，根據(jù)商鋪面積的大小、租賃期限的長短，該公司分別給予租戶30天到90天不等的免收租金期限。在免收租金期限內(nèi)承租人可以實(shí)際使用房產(chǎn)，無須支付租金，免收租金期限滿后按規(guī)定支付租金。 （3）經(jīng)檢查企業(yè)賬簿記錄及相關(guān)納稅資料，該企業(yè)只對(duì)收取的租金按規(guī)定繳納了房產(chǎn)稅，對(duì)處于空置狀態(tài)以及處于免收租金期限的房產(chǎn)未申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。稅務(wù)人員指出，上述兩種狀態(tài)的房產(chǎn)需要繳納房產(chǎn)稅。財(cái)務(wù)人員解釋，對(duì)處于空置狀態(tài)的房屋，屬于企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品，對(duì)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，不需要繳納房產(chǎn)稅；該企業(yè)開發(fā)建設(shè)的商業(yè)綜合體是用于對(duì)外出租的，且租出的商鋪都與出租戶簽訂了租賃協(xié)議，商業(yè)綜合體應(yīng)按照租金收入申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，沒有租金收入就不應(yīng)該申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，免收租金期間不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。 （三）相關(guān)稅法解析 1. 受讓土地沒有開工建設(shè)，是否需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的稅法解析 （1）《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條規(guī)定，新征用的土地，依照下列規(guī)定繳納土地使用稅：征用的耕地，自批準(zhǔn)征用之日起滿1年時(shí)開始繳納土地使用稅；征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納土地使用稅。 （2）該企業(yè)通過受讓取得的97000平方米土地為非耕地，已與國土部門簽訂了土地受讓協(xié)議，協(xié)議約定了交付土地的時(shí)間為2015年8月，根據(jù)上述規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)于協(xié)議約定交付土地的次月起，即2015年9月開始繳納土地使用稅。 （3）已知該土地所在地段的適用稅額為6元/平方米，截止到2016年3月，該企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳7個(gè)月的城鎮(zhèn)土地使用稅，由于城鎮(zhèn)土地使用稅按年計(jì)算。 因此，應(yīng)補(bǔ)繳的城鎮(zhèn)土地使用稅=6×97000×（7÷12）=339500（元）。 2. 房產(chǎn)免收租金期限間，是否需要繳納房產(chǎn)稅的稅法解析 （1）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）第二條關(guān)于出租房產(chǎn)免收租金期間房產(chǎn)稅問題規(guī)定，對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期限由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。 （2）根據(jù)上述規(guī)定，免收租金期限由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。該公司在免收租金期間應(yīng)按照房產(chǎn)原值申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。 （3）稅務(wù)人員通過逐筆核對(duì)，最后確認(rèn)免收租金期間該企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳房產(chǎn)稅159300元。 3. 對(duì)于空置房，是否需要繳納房產(chǎn)稅的稅法解析 （1）國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）第一條規(guī)定，鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品。因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。 （2）上述規(guī)定是針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的商品房用于出售的情況，在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，不征收房產(chǎn)稅。而該企業(yè)開發(fā)建設(shè)的商業(yè)體是用于出租而非用于出售，并且開發(fā)的房產(chǎn)全部已經(jīng)完工驗(yàn)收，企業(yè)也已將其從“開發(fā)產(chǎn)品”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該商業(yè)綜合體是企業(yè)自用建造的商品房。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)專門用于對(duì)外出租建造的商業(yè)房產(chǎn)，應(yīng)視同一般企業(yè)建造房產(chǎn)，按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。 （3）國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）第二條第四項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。 （4）根據(jù)上述規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)自商業(yè)綜合體交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和，對(duì)于企業(yè)因各種原因未能租出去的部分，應(yīng)按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。稅務(wù)人員通過核對(duì)計(jì)算，最后確認(rèn)處于空置狀態(tài)的房產(chǎn)應(yīng)補(bǔ)繳房產(chǎn)稅296200元。（四）稽查處理結(jié)果 （1）根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，要求該企業(yè)補(bǔ)繳城鎮(zhèn)土地使用稅339500元。 （2）根據(jù)房產(chǎn)稅的相關(guān)政策，要求該企業(yè)補(bǔ)征房產(chǎn)稅455500元（159300+296x200）。 （3）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條之規(guī)定，從稅款滯納之日起至稅款實(shí)際繳納之日止，按日加收萬分之五的滯納金。 稅務(wù)人員認(rèn)為，企業(yè)因?qū)ο嚓P(guān)政策理解偏差造成少繳稅款，沒有對(duì)該企業(yè)進(jìn)行處罰。 （五）借鑒與思考 城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅是對(duì)企業(yè)保有資產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的稅，納稅人應(yīng)明確只要是經(jīng)營用房地產(chǎn)，必然要涉及這兩種稅。本案例中的情況在實(shí)際中是比較多見的，很多納稅人認(rèn)為房地產(chǎn)未使用或未取得收益就不需要繳納相關(guān)稅金，納稅人應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)稅法相關(guān)規(guī)定，正確申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，避免出現(xiàn)納稅錯(cuò)誤。 1. 對(duì)未使用的土地應(yīng)區(qū)分情況進(jìn)行稅務(wù)處理 在城鎮(zhèn)土地使用稅的處理上，如果是企業(yè)與土管部門簽訂了受讓協(xié)議，但由于未拆遷等不屬于企業(yè)自身的原因而實(shí)際無法使用土地的情況，可以和稅務(wù)部門協(xié)商免交城鎮(zhèn)土地使用稅。而對(duì)于因企業(yè)自身原因而未使用土地，是不可以免征城鎮(zhèn)土地使用稅的，應(yīng)于協(xié)議約定交付土地的次月起，開始申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 2. 正確處理免收租金和無租金使用的房產(chǎn)稅繳納 對(duì)于免收租金的涉稅行為，根據(jù)《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）第二條規(guī)定，對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由房屋產(chǎn)權(quán)人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。對(duì)于無租金使用的涉稅行為，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）第一條規(guī)定，無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳房產(chǎn)稅。 從財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的兩個(gè)房產(chǎn)稅規(guī)定來看，同樣是不收取租金使用房產(chǎn)的行為，一個(gè)是規(guī)定由房屋產(chǎn)權(quán)所有人按房產(chǎn)原值繳納的房產(chǎn)稅；另一個(gè)是規(guī)定由使用人按房產(chǎn)余值代繳。無償使用他人房產(chǎn)與免租金期間使用他人房產(chǎn)，表面看來使用人都無須支付租金給房產(chǎn)所有人，但兩者有著本質(zhì)的區(qū)別，其稅務(wù)處理也是不同的，納稅人應(yīng)認(rèn)真體會(huì)正確處理。 3. 明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)的目的合理納稅 國稅發(fā)〔2003〕89號(hào)規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅，但對(duì)售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。在實(shí)際操作中，納稅人應(yīng)根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)的目的合理納稅，如果立項(xiàng)開發(fā)的是對(duì)外出售的商業(yè)及住宅用房等房地產(chǎn)，在售出前是不需要繳納房產(chǎn)稅的。如果立項(xiàng)開發(fā)是自用辦公樓或者專門用于對(duì)外出租的商業(yè)等房產(chǎn)，則應(yīng)視同一般企業(yè)建造房產(chǎn)一樣，按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。
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