（一）案例資料
某大型裝飾材料銷售公司成立于2017年，為增值稅一般納稅人，主營各種裝飾材料的銷售，兼營單位和家庭裝修業(yè)務，裝飾材料的銷售收入占總收入的75％左右。2020年4月，稅務稽查人員在對該公司2017年、2018年、2019年增值稅的納稅情況進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司繳納的增值稅均為銷售裝飾材料業(yè)務，所有的裝修業(yè)務都繳納的是建筑服務業(yè)相應的稅率的增值稅。稅務人員認為，該公司主營各種裝飾材料的銷售業(yè)務，其提供的裝修業(yè)務很可能是該公司自己提供裝修材料，這樣應屬于混合銷售行為，而企業(yè)為了降低稅負而將混合銷售業(yè)務進行分解，分別繳納銷售業(yè)務增值稅和建筑服務業(yè)務的增值稅。
（二）稅務稽查方法
稅務人員通過檢查和比對銷售合同和銷售發(fā)票，發(fā)現(xiàn)公司銷售相同質(zhì)量和規(guī)格的產(chǎn)品，存在銷售單價不一致的情況。財務人員解釋，對購進本公司裝飾材料并同時要求本公司提供裝修業(yè)務的客戶，向其銷售裝飾材料的價格較低，而單純購進裝飾材料的客戶，其銷售價格要高一些。
銷售裝飾材料并同時提供裝修業(yè)務，屬于混合銷售行為。至此，稅務人員查出該公司存在混合銷售行為，而未按混合銷售的稅法規(guī)定進行稅務處理的問題。
（三）相關稅法解析
由于混合銷售比較特殊，增值稅又經(jīng)歷了“營改增”的過程，很多納稅人對混合銷售的掌握存在各種偏差，現(xiàn)將混合銷售的稅法規(guī)定解析如下。
1. 全面“營改增”前的相關稅法規(guī)定
一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除稅法另有規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。
納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。按上述規(guī)定進行稅務處理的混合銷售行為包括：銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
2. 全面“營改增”后，對“營改增”納稅人的相關稅法規(guī)定
一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。
3. 該公司混合銷售行為正確的稅務處理做法
該公司銷售裝飾材料并同時提供裝修業(yè)務，屬于混合銷售行為。由于對該公司的稅務稽查所屬年度為2017年、2018年、2019年，為全面“營改增”后，應遵循“營改增”后的相關稅法規(guī)定。該公司提供建筑業(yè)勞務的同時銷售的貨物為購進貨物，且公司主營各種裝飾材料的銷售收入占總收入的75％左右，屬于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)。根據(jù)稅法規(guī)定，該公司的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當按銷售業(yè)務合并繳納增值稅。
（四）稽查處理結(jié)果
從財務人員對銷售價格的解釋可以看出，公司的財務人員對混合銷售行為并不是很了解，否則，不會做出“對購進本公司裝飾材料并同時要求本公司提供裝修業(yè)務的客戶，向其銷售裝飾材料的價格較低”這樣的解釋。
稅務人員向公司的財務人員講解了混合銷售業(yè)務的稅法規(guī)定，由于對該公司的稅務稽查所屬年度為2017年、2018年、2019年，為全面“營改增”后，該公司提供建筑業(yè)勞務的同時銷售的貨物為購進貨物，上述混合銷售行為應銷售業(yè)務合并繳納增值稅。
稅務稽查的審理部門根據(jù)《增值稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關規(guī)定，要求該企業(yè)對混合銷售業(yè)務中提供裝修服務取得的收入，按銷售裝飾材料適用的稅率計算補繳了增值稅和滯納金，因不是故意行為，沒有對該公司處以罰款。
（五）納稅人的借鑒與思考
全面“營改增”后，對于“營改增”納稅人，其混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為的情況將越來越多，如何正確處理混合銷售行為，有效降低企業(yè)的稅收負擔，是納稅人關注的焦點。對于可能發(fā)生混合銷售行為的納稅人，應提前進行納稅籌劃，通過合法手段降低企業(yè)的稅負，具體做法包括以下三個方面。
1. 生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)服務，應分別核算各項業(yè)務的銷售額。
對于生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)服務的混合銷售行為，由于要求分別核算，一般不需要考慮納稅籌劃問題。但納稅人應注意對上述混合銷售行為分別核算，避免發(fā)生未分別核算，由主管稅務機關核定銷售額的情況。因為稅務機關作為征稅機構(gòu)，在核定銷售額時會更多地考慮稅款征收問題，可能會對企業(yè)不利。
2. 作為一般納稅人的商業(yè)企業(yè)，可以通過分立方式避免發(fā)生混合銷售行為。
作為一般納稅人的商業(yè)企業(yè)，其銷售貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的情況很多，主要包括：銷售建筑、裝飾材料并同時提供裝飾勞務，銷售家具并同時提供安裝勞務，銷售空調(diào)并同時提供安裝勞務等。由于所售貨物不是自產(chǎn)，應按混合銷售行為的稅務處理方法，視為銷售貨物，按貨物適用的稅率征收增值稅。由于提供的服務主要由人工成本構(gòu)成，其對應的進項稅額非常少，而商業(yè)企業(yè)銷售這些貨物一般適用13％的增值稅稅率，如果將服務費合并繳納增值稅，企業(yè)的稅負將很高，因此，經(jīng)常發(fā)生上述混合銷售行為納稅人可以通過分立的方式，設立相應的服務公司，分別銷售貨物，提供服務，避免產(chǎn)生混合銷售行為，以降低企業(yè)的稅負。
3. 以服務業(yè)為主業(yè)的一般納稅人，可以通過混合銷售行為降低稅負。
由于混合銷售行為，對于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。全面“營改增”后，除了有形動產(chǎn)租賃業(yè)務的增值稅稅率為13％，其他服務的增值稅稅率均低于貨物13％的稅率，以服務業(yè)為主業(yè)的一般納稅人，可以通過混合銷售行為降低稅負。
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