（一）案例資料
2020年3月，某市國稅稽查局通過稅收征管系統(tǒng)對A企業(yè)分析選案時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)于2013年8月1日完成“營改增”工作，營業(yè)執(zhí)照顯示該企業(yè)主要從事貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)，被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，適用6％的增值稅稅率。“營改增”后，該企業(yè)增值稅一直是零申報(bào)，未繳納增值稅，納稅情況異常，于是責(zé)成該市第一稽查局對A企業(yè)實(shí)施稅務(wù)稽查。
（二）稅務(wù)稽查方法
1. 了解A企業(yè)的營運(yùn)模式
稅務(wù)人員通過審核納稅人的工商登記資料，詢問公司相關(guān)業(yè)務(wù)人員，了解到A企業(yè)為貨物運(yùn)輸代理企業(yè)，自身沒有營運(yùn)能力。其營運(yùn)模式為：首先從客戶收取款項(xiàng)，再和有運(yùn)輸能力的企業(yè)洽談并委托其運(yùn)輸。從客戶收取的費(fèi)用減去支付給運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)費(fèi)就是A企業(yè)獲得的毛利。
2. 查找增值稅零申報(bào)的原因
稅務(wù)人員審核了A企業(yè)開具的發(fā)票和A企業(yè)取得的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅專用發(fā)票，發(fā)現(xiàn)A企業(yè)從運(yùn)輸企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，稅率為9％，作為進(jìn)項(xiàng)稅額通過認(rèn)證后抵扣，向客戶收款時(shí)開具品名為代理服務(wù)的增值稅發(fā)票，稅率為6％，由此產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額的問題，導(dǎo)致增值稅稅負(fù)長期為零且存在大額留抵稅額的情況。
3. 分析A企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)
經(jīng)過查閱A企業(yè)提供的原始憑證和合同，檢查人員發(fā)現(xiàn)所有運(yùn)輸合同都是A企業(yè)與運(yùn)輸企業(yè)簽訂的，與此相對應(yīng)，A企業(yè)取得的貨物運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票上“發(fā)貨人”和“實(shí)際受票方”也都是A企業(yè)。而A企業(yè)與客戶簽訂的是《委托代理協(xié)議》，協(xié)議上只寫明A企業(yè)在收費(fèi)后負(fù)責(zé)客戶貨物的運(yùn)輸，未寫明“代理費(fèi)”的計(jì)算方式。據(jù)此，檢查人員做出的專業(yè)判斷是：A企業(yè)與客戶簽訂的不是委托代理合同，而是行紀(jì)合同，向客戶提供的不是代理服務(wù)，而是行紀(jì)服務(wù)。A企業(yè)向客戶開具品名為“代理費(fèi)”的發(fā)票，屬于混淆收費(fèi)性質(zhì)的行為。
4. 提出質(zhì)疑
稅務(wù)人員提出，A企業(yè)的運(yùn)營模式并不是真正意義的貨物運(yùn)輸代理，由此產(chǎn)生了購進(jìn)服務(wù)的稅率高于銷售服務(wù)的稅率，導(dǎo)致增值稅稅負(fù)長期為零且存在大額留抵稅額的情況。面對稅務(wù)人員的質(zhì)疑，A企業(yè)的解釋是：由于自身沒有營運(yùn)能力，只能向客戶提供貨運(yùn)代理服務(wù)，取得的收入屬于代理服務(wù)收入，之所以出現(xiàn)銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額倒掛，是因?yàn)槎惵蚀嬖诓町?，這與A企業(yè)無關(guān)。
（三）相關(guān)法律解析
1. 貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的稅法規(guī)定
貨物運(yùn)輸代理服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)中的商務(wù)輔助服務(wù)，是指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運(yùn)輸、裝卸、倉儲和船舶進(jìn)出港口、引航、靠泊等相關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動。
2. 代理服務(wù)與行紀(jì)服務(wù)的區(qū)別
按照《民法通則》的規(guī)定，代理是指代理人在代理權(quán)限內(nèi)，以被代理人的名義實(shí)施民事法律行為，其中委托代理是代理的一種形式；而按照《合同法》的規(guī)定，行紀(jì)合同是行紀(jì)人以自己的名義為委托人從事貿(mào)易活動，委托人支付報(bào)酬的合同。行紀(jì)合同中的行紀(jì)人在為委托人從事貿(mào)易活動時(shí)，以自己的名義與第三人發(fā)生法律關(guān)系。所以，二者的區(qū)別在于是否以自己的名義從事貿(mào)易活動。
3.A企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的法律實(shí)質(zhì)
在本案例中，A企業(yè)以自己的名義與運(yùn)輸企業(yè)簽訂合同，取得的貨物運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票上“發(fā)貨人”和“實(shí)際受票方”也都是A企業(yè)，A企業(yè)從事的是行紀(jì)服務(wù)而不是代理服務(wù)。如果A企業(yè)從事貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)以客戶的名義聯(lián)系運(yùn)輸企業(yè)，由客戶與運(yùn)輸公司簽訂貨物運(yùn)輸合同并付款，運(yùn)輸發(fā)票也應(yīng)當(dāng)由運(yùn)輸公司開具給客戶，即使A企業(yè)先代客戶支付運(yùn)費(fèi)，也屬于代墊費(fèi)用性質(zhì)?？蛻粝駻企業(yè)支付的代理費(fèi)則由A企業(yè)另行開具品名為“代理費(fèi)”的發(fā)票。
本案中的A企業(yè)以自己名義分別與客戶和運(yùn)輸企業(yè)簽訂合同，由運(yùn)輸企業(yè)向其提供運(yùn)輸服務(wù)的同時(shí)再向客戶提供相同的運(yùn)輸服務(wù)，所以A企業(yè)是通過從事行紀(jì)行為向客戶提供運(yùn)輸服務(wù)而非代理服務(wù)。本案中A企業(yè)正確的發(fā)票開具方式為，就收取的全部費(fèi)用開具品名為“運(yùn)輸服務(wù)”的發(fā)票。
（四）稽查處理結(jié)果
（1）A企業(yè)由于錯(cuò)誤地理解了業(yè)務(wù)的性質(zhì)，造成少繳稅款的情形，由于不是主觀故意，稅務(wù)稽查的審理部門根據(jù)稅法規(guī)定和《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，要求該企業(yè)補(bǔ)繳了增值稅和滯納金，沒有對該公司處以罰款。
（2）要求A企業(yè)增加業(yè)務(wù)范圍，增加運(yùn)輸服務(wù)項(xiàng)目；如果提供代理服務(wù)，必須是以代理人的名義從事經(jīng)營活動，對于其收取的代理費(fèi)，A企業(yè)可以開具品名為“代理費(fèi)”的發(fā)票。
（五）借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
本案例中由于納稅人沒有正確理解代理服務(wù)與行紀(jì)服務(wù)的區(qū)別，造成適用稅率的錯(cuò)誤，納稅人從中得到的借鑒與思考應(yīng)是不斷提升自身的業(yè)務(wù)水平，當(dāng)發(fā)生“進(jìn)銷稅額倒掛”這種特殊情況時(shí)，應(yīng)主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，找出問題的原因，因?yàn)槎愂罩贫仍谠O(shè)計(jì)上是不會允許這種事情發(fā)生的。
2. 稅務(wù)機(jī)關(guān)的借鑒與思考
全面“營改增”后，對于“營改增”納稅人，由于增值稅的稅務(wù)處理難于營業(yè)稅，使其在實(shí)務(wù)操作中會出現(xiàn)這樣或那樣的錯(cuò)誤，影響稅收政策的良好運(yùn)行。同時(shí)，一些政策在操作上的問題也顯現(xiàn)出來，從上述案例稅務(wù)機(jī)關(guān)可以得到以下借鑒與思考。
（1）加大“營改增”業(yè)務(wù)的輔導(dǎo)培訓(xùn)工作
全面“營改增”后，一般納稅人適用的增值稅稅率包括6％、9％和13％多種形式，適用稅率的行業(yè)也重新做了劃分，使“營改增”納稅人在操作中出現(xiàn)錯(cuò)誤理解的問題，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)部門采用多種形式加大“營改增”業(yè)務(wù)的輔導(dǎo)培訓(xùn)工作，提高納稅人的業(yè)務(wù)水平。
（2）進(jìn)一步完善發(fā)票管理制度
目前的發(fā)票管理制度中，如果貨代企業(yè)沒有運(yùn)輸業(yè)資質(zhì)，則不能使用貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，因此，本案中的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額倒掛的原因，也有發(fā)票管理制度存在不合理限制的問題，導(dǎo)致發(fā)生行紀(jì)行為的納稅人無法合理開票。這一困境不只存在于貨運(yùn)代理行業(yè)，其他提供行紀(jì)服務(wù)的企業(yè)，也存在這個(gè)問題。解決這個(gè)問題需要打破現(xiàn)有的發(fā)票票種和開具范圍限制的藩籬，允許企業(yè)自開或到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開。
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