（一）案例資料
2015年10月，某市國家稅務(wù)局第二稽查局通過選案系統(tǒng)篩選確定一稽查對象，所選企業(yè)是于2014年1月遷入第二稽查局管轄的一區(qū)屬工業(yè)園區(qū)，入駐的主要原因是被園區(qū)的優(yōu)惠政策所吸引。該企業(yè)因住所、經(jīng)營地點(diǎn)發(fā)生變動(dòng)，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)，已向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記，并在遷入后重新辦理了稅務(wù)登記。
該企業(yè)成立于1998年1月，為私營企業(yè)，主要生產(chǎn)各種水泵。為增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率，企業(yè)所得稅原來由地稅管轄，入駐工業(yè)園區(qū)后由國稅部門管轄，采用查賬方式征收，企業(yè)所得稅稅率為25％。
（二）稅務(wù)稽查方法
（1）稅務(wù)人員通過觀察、詢問了解到該企業(yè)成立時(shí)間較長，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r良好，逐漸成為當(dāng)?shù)刂髽I(yè)，其生產(chǎn)的水泵屬于節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備，購置企業(yè)可以享受按投資額的10％抵免當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的稅收優(yōu)惠，因而水泵的銷售情況一直較好。該企業(yè)會(huì)計(jì)核算比較規(guī)范，內(nèi)部控制制度比較健全，企業(yè)的納稅籌劃意識(shí)很強(qiáng)，非常關(guān)注各種稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)的適用情況。
（2）稅務(wù)人員進(jìn)一步檢查企業(yè)入駐后2014年的納稅申報(bào)資料、會(huì)計(jì)報(bào)表、賬簿和憑證資料，上述資料均反映出企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理正確。企業(yè)所得稅年度申報(bào)填寫的是《企業(yè)所得稅年度申報(bào)表（A類，2014年版）》，在檢查該申報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2014年度列示了多項(xiàng)免稅收入和不征稅收入，稅務(wù)人員將其鎖定為檢查重點(diǎn)。
（3）稅務(wù)人員在檢查《A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》時(shí)發(fā)現(xiàn)，該表的第8行“不征稅收入”和第9行“其中：專項(xiàng)用途財(cái)政資金”均列示了80萬元。財(cái)務(wù)人員說明是企業(yè)收到工業(yè)園區(qū)發(fā)放的80萬元項(xiàng)目資助資金，企業(yè)作為不征稅收入處理，2014年7月收到時(shí)計(jì)入營業(yè)外收入，年末所得稅匯算時(shí)按不征稅收入處理，調(diào)減了應(yīng)納稅所得額，該資金企業(yè)當(dāng)年沒有使用。稅務(wù)人員指出，該資金不滿足不征稅收入的條件。企業(yè)財(cái)務(wù)人員提出，只要是政府部門撥付的財(cái)政性資金，企業(yè)單獨(dú)進(jìn)行核算就可以按不征稅收入處理。
（4）稅務(wù)人員在檢查《A107010 免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》時(shí)發(fā)現(xiàn)，該表的第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”列示了60萬元。財(cái)務(wù)人員說明是企業(yè)入駐工業(yè)園區(qū)后將原廠房投資給甲公司獲得的投資收益，稅務(wù)人員檢查了投資協(xié)議及相關(guān)賬務(wù)處理資料。
投資協(xié)議寫明該企業(yè)與2014年1月1日，將原廠房（原值900萬元，已提折舊720萬元，每年計(jì)提的折舊額為45萬元）投資給甲企業(yè)，擁有其20％的股權(quán)，不參與甲公司的生產(chǎn)經(jīng)營及利潤分配，每年收取60萬元的固定投資收益，甲企業(yè)分別于每年的3月30日和9月30日分兩次等額支付。通過檢查相關(guān)會(huì)計(jì)憑證，分析該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下。
①2014年1月1日投資時(shí)。
借：長期股權(quán)投資 180
累計(jì)折舊 720
貸：固定資產(chǎn) 900
②3月30日和9月30日分兩次等額收到投資收益時(shí)。
借：銀行存款 30
貸：投資收益 30
稅務(wù)人員通過外調(diào)了解到，被投資企業(yè)甲公司因房產(chǎn)過戶需要繳納契稅而沒有辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)，也沒有對該房產(chǎn)計(jì)提折舊，因要求其支付的固定投資收益，在支付時(shí)無法確定甲公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤情況，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下。
3月30日和9月30日分兩次等額支付投資收益時(shí)。
借：其他應(yīng)付款——某企業(yè) 30
貸：銀行存款 30
通過對投資雙方投資業(yè)務(wù)相關(guān)憑證和資料的檢查，稅務(wù)人員指出，該企業(yè)2014年取得的60萬元投資收益，不屬于免稅收入，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
（5）稅務(wù)人員在檢查《A107010 免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》時(shí)發(fā)現(xiàn)，該表的第14行“其他”列示了40萬元。財(cái)務(wù)人員說明是企業(yè)研發(fā)的新型水泵，獲得省政府的科技獎(jiǎng)勵(lì)，2014年9月企業(yè)收到時(shí)計(jì)入營業(yè)外收入，年末所得稅匯算時(shí)按免稅收入處理，調(diào)減了應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員檢查了省政府頒發(fā)科技獎(jiǎng)勵(lì)的文件，文件中只列示了獎(jiǎng)勵(lì)單位的名稱，并沒有對獎(jiǎng)金的使用情況做任何要求。稅務(wù)人員指出，企業(yè)收到的省政府科技獎(jiǎng)勵(lì)，不滿足免稅收入的條件，也不屬于不征稅收入，企業(yè)的稅務(wù)處理錯(cuò)誤，需要補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
（三）相關(guān)稅法解析
1. 收到工業(yè)園區(qū)項(xiàng)目資助資金按不征稅收入處理存在問題的稅法解析
（1）不征稅收入的構(gòu)成
《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入。
①財(cái)政撥款。
②依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金。
③國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
（2）收到工業(yè)園區(qū)項(xiàng)目資助資金應(yīng)歸屬的不征稅收入具體類型
①財(cái)政撥款。是指納入預(yù)算管理的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體等組織收到的各級(jí)人民政府撥付的財(cái)政資金，資金的取得主體是非企業(yè)單位，因此，該企業(yè)收到的工業(yè)園區(qū)項(xiàng)目資助資金不屬于這種情況。
②依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金。行政事業(yè)性收費(fèi)是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。政府性基金是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。這種類型的不征稅收入，實(shí)質(zhì)是企業(yè)的代收款項(xiàng)，稅法強(qiáng)調(diào)只有上繳才準(zhǔn)予作為不征稅收入，因此，企業(yè)收到的工業(yè)園區(qū)項(xiàng)目資助資金也不屬于該情況。
③國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收。但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。
因此，企業(yè)收到的工業(yè)園區(qū)項(xiàng)目資助資金屬于其他不征稅收入情況。為了更好地規(guī)范和使用財(cái)政性資金，財(cái)稅〔2011〕70號(hào)通知規(guī)定，自2011年1月1日起，企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理按通知規(guī)定執(zhí)行。
（3）專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理的具體規(guī)定
①企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
一是企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件。
二是財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。
三是企業(yè)對該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
②不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
③企業(yè)將符合規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
（4）企業(yè)稅務(wù)處理錯(cuò)誤的原因及應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅
本案例中企業(yè)取得的財(cái)政資金，是區(qū)屬工業(yè)園區(qū)發(fā)放的項(xiàng)目資助資金，不滿足“企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金”的規(guī)定，該資金的發(fā)放部門不屬于縣級(jí)以上部門，即使?jié)M足不征稅收入的其他條件也不能做不征稅收入處理。
應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅=80×25％=20（萬元）
2. 取得的投資收益按免稅收入處理存在問題的稅法解析
（1）免稅收入的構(gòu)成
《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入。
①國債利息收入。
②符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益。
③在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。
④符合條件的非營利組織的收入。
（2）企業(yè)稅務(wù)處理錯(cuò)誤的原因及應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅
①從企業(yè)將收到的投資收益列示在《A107010 免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”行次可以看出，企業(yè)認(rèn)為該投資收益滿足該規(guī)定。
②符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益。是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。權(quán)益性投資的特點(diǎn)是：參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。
③投資協(xié)議寫明該企業(yè)不參與甲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營及利潤分配，每年只收取固定的投資收益，不滿足權(quán)益性投資的條件。另外，股息、紅利等權(quán)益性收益之所以是免稅收入，是因?yàn)楣上?、紅利應(yīng)使用稅后利潤支付，被投資企業(yè)已繳納了企業(yè)所得稅，收到方就不應(yīng)再繳納企業(yè)所得稅。而本案例的被投資企業(yè)收到投資后，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)支付投資收益，使用的并不是稅后利潤，因此，上述投資收益不屬于免稅收入。
④本案例收到的投資收益其實(shí)質(zhì)應(yīng)為租金收入，由于甲公司沒有辦理資產(chǎn)所有權(quán)變更手續(xù)，原廠房的所有權(quán)實(shí)際上仍屬于該企業(yè)。
應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅=60×25％=15（萬元）
即使甲公司辦理了資產(chǎn)所有權(quán)變更手續(xù)，原廠房的所有權(quán)屬于甲公司，只要該企業(yè)每年收取固定的投資收益，就不屬于權(quán)益性投資，其收到的投資收益就不能按免稅收入處理。3. 獲得省政府的科技獎(jiǎng)勵(lì)按免稅收入處理存在問題的稅法解析
（1）從企業(yè)將收到的省政府的科技獎(jiǎng)勵(lì)列示在《A107010 免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》第14行“其他”行次可以看出，企業(yè)雖然將其做免稅收入處理，但也找不出其應(yīng)歸屬的情況，只能列入“其他”行次。根據(jù)前面講解的免稅收入的相關(guān)規(guī)定可以看出，企業(yè)獲得省政府的科技獎(jiǎng)勵(lì)不屬于免稅收入。
（2）企業(yè)獲得省政府的科技獎(jiǎng)勵(lì)，省政府頒發(fā)科技獎(jiǎng)勵(lì)的文件，只列示了獎(jiǎng)勵(lì)單位的名稱，并沒有對獎(jiǎng)金的使用情況做任何要求，不滿足“撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求”，企業(yè)對該資金直接計(jì)入營業(yè)外收入，也沒有對該資金單獨(dú)進(jìn)行核算，也不滿足不征稅收入規(guī)定的條件。
（3）該企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅=40×25％=10（萬元）。
（四）稽查處理結(jié)果
（1）該企業(yè)錯(cuò)誤適用免稅收入和不征稅收入政策，違法了稅法的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，要求該企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅45萬元（20+15+10）。
（2）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，從稅款滯納之日起至稅款實(shí)際繳納之日止，按日加收萬分之五的滯納金。
（五）借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
（1）納稅人關(guān)注稅收優(yōu)惠政策，充分享受稅收優(yōu)惠政策的意愿是正確的，但在實(shí)施過程中一定要注意正確理解和運(yùn)用，以免造成納稅錯(cuò)誤。
（2）不征稅收入是專門從事特定目的的收入，理論上不應(yīng)列入征稅范圍的收入范疇。不征稅收入在扶持和鼓勵(lì)某些特殊的納稅人和特定項(xiàng)目方面發(fā)揮了積極的作用，目前運(yùn)用面最為廣泛的不征稅收入，是企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金。這類不征稅收入的一個(gè)突出特點(diǎn)是，企業(yè)收到資金時(shí)做不征稅收入處理，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，之后用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這類不征稅收入的另一特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)專項(xiàng)用途并要求單獨(dú)進(jìn)行核算，企業(yè)只有單獨(dú)對該資金的收支進(jìn)行核算，才能享受不征稅收入待遇。
（3）免稅收入是納稅人收入總額的組成部分，只是體現(xiàn)國家某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)，在一定條件下給予的稅收優(yōu)惠。企業(yè)取得的免稅收入，既可以從應(yīng)稅收入中扣減為取得免稅收入發(fā)生的成本、費(fèi)用，也可以將免稅收入用于支出形成的費(fèi)用或購置資產(chǎn)提取的折舊、攤銷在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)所得稅對免稅收入的使用及稅前扣除沒有限制條件。
2. 稅務(wù)機(jī)關(guān)的借鑒與思考
1）關(guān)注不征稅收入會(huì)計(jì)處理對企業(yè)所得稅的影響
（1）收到不征稅收入記入“營業(yè)外收入”科目的企業(yè)，必須通過填寫企業(yè)所得稅申報(bào)表中的相關(guān)報(bào)表進(jìn)行納稅調(diào)整。
（2）收到不征稅收入記入“遞延收益”或者往來賬科目的企業(yè)，其會(huì)計(jì)處理結(jié)果和稅法規(guī)定是一致，不需要通過填寫企業(yè)所得稅申報(bào)表中的相關(guān)報(bào)表進(jìn)行納稅調(diào)整。具體情況如下。
①收到專項(xiàng)用途財(cái)政性資金時(shí)。
借：銀行存款
貸：遞延收益——××政府部門撥付資金
滿足企業(yè)收到資金時(shí)做不征稅收入處理，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。
②支出專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，形成成本費(fèi)用時(shí)。
借：成本費(fèi)用科目
貸：銀行存款
同時(shí)以相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益。
借：遞延收益——××政府部門撥付資金
貸：營業(yè)外收入
對企業(yè)整體的利潤影響為0。
或者專項(xiàng)用途財(cái)政性資金形成的資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí)。
借：成本費(fèi)用科目
貸：累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）
同時(shí)以相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益。
借：遞延收益——××政府部門撥付資金
貸：營業(yè)外收入
對企業(yè)整體的利潤影響為0。滿足之后用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的規(guī)定。
如果企業(yè)在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，在第六年應(yīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。
借：遞延收益——××政府部門撥付資金
貸：營業(yè)外收入
滿足企業(yè)將符合規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
2）完善企業(yè)所得稅申報(bào)表對不征稅收入的信息披露
（1）2014版A類企業(yè)所得稅申報(bào)表中，《A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第8行“不征稅收入”和第24行“不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用”，反映不征稅收入的納稅調(diào)整情況?！?/span>A105040 專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》，作為不征稅收入的附表，反映5個(gè)納稅年度專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的納稅調(diào)整情況，但只對專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的納稅調(diào)整情況進(jìn)行披露，未對除專項(xiàng)用途財(cái)政性資金以外的不征稅收入的調(diào)整情況，進(jìn)行相關(guān)信息的披露。
（2）隨著不征稅收入的廣泛使用，國家越來越關(guān)注不征稅收入的撥付和使用情況，需要掌握全面的不征稅收入信息。在不征稅收入的附表中設(shè)置“稅會(huì)處理一致”和“稅會(huì)處理不一致”兩種情況，要求只要取得不征稅收入的企業(yè)，不論其財(cái)稅處理是否一致，是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整，都必須填寫不征稅收入的附表。企業(yè)可以按照自身的財(cái)稅處理方法，選擇適用“稅會(huì)處理一致”或“稅會(huì)處理不一致”進(jìn)行信息的填寫，披露不征稅收入的取得及使用狀況，國家可以通過企業(yè)所得稅網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)匯總?cè)〉貌徽鞫愂杖氲娜啃畔?，便于掌握不征稅收入在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)方面發(fā)揮的作用。
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