（一）案例資料
某保健品生產(chǎn)企業(yè)，成立于2001年3月，注冊資金800萬元，職工人數(shù)200余人，系增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率，適用25％的企業(yè)所得稅稅率。主要生產(chǎn)銷售某口服液，產(chǎn)品所用原材料為中草藥、食品添加劑、蒸餾水等，產(chǎn)品主要通過經(jīng)銷商分銷給全國各藥店和超市。2016年6月，其所在市國稅稽查局通過綜合征管軟件和納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送的相關(guān)資料了解到，企業(yè)2015年度銷售收入大幅度增加，而利潤的增加幅度和企業(yè)所得稅的增長幅度均小于收入的增長幅度，于是將其確定為稽查對象，并將重點(diǎn)確定為2015年度的企業(yè)所得稅納稅檢查。
（二）稅務(wù)稽查方法
1. 了解收入大幅度增長的原因
稅務(wù)人員采用查詢法，通過咨詢相關(guān)人員了解到，該公司根據(jù)銷售專家的建議，在2015年度改變營銷手段，將原來用于廣告投入的資金，全部用于對經(jīng)銷商的獎勵，極大地提高了經(jīng)銷商的積極性，使銷售收入得到大幅度提高。2. 了解公司的銷售模式
稅務(wù)人員通過審閱經(jīng)銷合同等相關(guān)資料，了解到該公司的主營業(yè)務(wù)為銷售自產(chǎn)某口服液，業(yè)務(wù)范圍覆蓋全國各地，推廣渠道以經(jīng)銷商為主。2015年度，在與經(jīng)銷商簽訂的業(yè)務(wù)合同中約定，根據(jù)經(jīng)銷商的銷售業(yè)績，采用逐級遞增的獎勵方式：銷售額越大，獎勵的比例越高。
3. 審核相關(guān)會計憑證，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)處理問題
進(jìn)一步審查納稅人有關(guān)經(jīng)銷業(yè)務(wù)的會計憑證，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，該公司向經(jīng)銷商支付的獎金，大量使用“白條”入賬，不符合稅法要求，企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理錯誤。對此，公司的財務(wù)人員解釋，與經(jīng)銷商簽訂的業(yè)務(wù)合同中包含了保證金條款，經(jīng)銷商購買商品，需要根據(jù)認(rèn)購數(shù)量的銷售額向公司按一定比例繳納保證金。隨著認(rèn)購數(shù)量的增加，要求繳納的保證金也會相應(yīng)增加，合同終止時該公司會全額退還所收的保證金。經(jīng)銷商銷售公司產(chǎn)品獲得的獎金，為簡化程序，通常會要求公司通過沖減保證金的方式予以兌現(xiàn)，公司和經(jīng)銷商互相向?qū)Ψ介_具收據(jù)，該公司開具的收據(jù)為收到保證金，經(jīng)銷商開具的收據(jù)為收到銷售獎金。該公司將兩種收據(jù)作為原始憑證，編制摘要為：“支付銷售獎金，取得保證金”的會計憑證，并編寫如下會計分錄。
借：銷售費(fèi)用
貸：其他應(yīng)付款——存入保證金
稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，此類費(fèi)用涉及的收款方數(shù)量多、單筆款項(xiàng)小、合計金額達(dá)到3000萬元，而用作原始憑證入賬的僅是雙方開具的收據(jù)。由于支付的銷售獎金遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于以前年度的廣告費(fèi)，這也是利潤增加幅度需要銷售收入增加幅度的原因。
（三）相關(guān)法律解析
1. 公司稅務(wù)處理錯誤的稅法解析
（1）《中華人民共和國會計法》規(guī)定，企業(yè)必須按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進(jìn)行審核，對不真實(shí)、不合法的原始憑證不予接受，并向單位負(fù)責(zé)人報告。
（2）《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)根據(jù)合法、有效憑證記賬。
（3）《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十一條第二款規(guī)定，單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。
（4）《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。
（5）《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十四條規(guī)定，任何單位和個人應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得以其他憑證代替發(fā)票使用。
該公司以“白條”作為原始憑證，確認(rèn)的銷售費(fèi)用在稅前扣除，其使用的憑證不符合上述法律規(guī)定。
2. 上述業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
該公司發(fā)生的上述業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)屬于兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。一是收取經(jīng)銷商保證金；二是向經(jīng)銷商支付獎勵。兩項(xiàng)業(yè)務(wù)雖然均以收據(jù)作為原始憑證入賬，但處理方式卻有著本質(zhì)區(qū)別。
（1）該公司收取經(jīng)銷商保證金在“其他應(yīng)付款——存入保證金”科目中核算，且在合同終止時全額向經(jīng)銷商返還，其實(shí)質(zhì)與押金性質(zhì)相似，屬于企業(yè)之間正常的往來款項(xiàng)。以收據(jù)作為原始憑證進(jìn)行會計處理是合理的，因?yàn)樵撌马?xiàng)不影響損益，對企業(yè)所得稅不產(chǎn)生影響。
（2）該公司向經(jīng)銷商支付的獎勵，是公司促銷產(chǎn)品的一種手段，計入銷售費(fèi)用，直接減少公司2015年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，是業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，但以收據(jù)作為稅前扣除憑證是不符合稅法規(guī)定的。
3. 上述業(yè)務(wù)正確的稅務(wù)處理
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）的規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的按商品銷售量一定比例的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。該企業(yè)向經(jīng)銷商支付的獎金，是根據(jù)經(jīng)銷商的銷售業(yè)績，采用逐級遞增的獎勵方式，銷售額越大獎勵的比例越大，屬于按商品銷售量一定比例給予的獎勵，符合上述規(guī)定，應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）的規(guī)定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內(nèi)累計購買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。因此，該公司向經(jīng)銷商支付獎金正確的稅務(wù)處理是，向經(jīng)銷商開具增值稅紅字發(fā)票，沖減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額及銷售收入。
（四）稽查處理結(jié)果
（1）該公司以“白條”作為原始憑證入賬的情況，違法了稅法的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其確認(rèn)的3000萬元銷售費(fèi)用要求做出納稅調(diào)整，不允許稅前扣除，按公司適用的25％企業(yè)所得稅稅率，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅=3000×25％=750（萬元）。
（2）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，從稅款滯納之日起至稅款實(shí)際繳納之日止，按日加收萬分之五的滯納金。
（五）借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
本案例中的納稅人，對發(fā)生的真實(shí)業(yè)務(wù)支出使用“白條”作為原始憑證入賬，因沒有取得合規(guī)票據(jù)而無法稅前扣，使企業(yè)按規(guī)定補(bǔ)繳了稅款和滯納金。納稅人從中應(yīng)得到以下借鑒與思考。
（1）經(jīng)濟(jì)交往的雙方都應(yīng)依法取得合法、有效的憑證
經(jīng)濟(jì)交往的雙方，無論是銷售方還是購買方，都應(yīng)對交易流程進(jìn)行仔細(xì)審核，開具或取得合法、有效憑證，采用符合稅法規(guī)定的方式對交易進(jìn)行賬務(wù)處理，減少稅收違法的可能性，也減少不必要的損失。
（2）因客觀原因確實(shí)無法取得合法、有效的憑證，應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)商解決
企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。根據(jù)這個法條推理：只要是真實(shí)、合法、與正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的支出都可以稅前扣除，稅法并沒有強(qiáng)調(diào)一定要發(fā)票。在實(shí)際經(jīng)營中，企業(yè)由于各種原因出現(xiàn)確實(shí)無法取得發(fā)票的情況，“白條”在滿足稅法規(guī)定的條件下是可以作為原始憑證入賬的。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征的過程中，通常還是采取有無“發(fā)票”來決定是否可以稅前扣除，納稅人發(fā)生需要使用“白條”作為原始憑證稅前扣除的情況，必須與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
（3）以虛構(gòu)的“白條”列支費(fèi)用是法律不允許的
若以虛構(gòu)的“白條”列支費(fèi)用，屬于逃避財務(wù)監(jiān)督或偷漏稅款的一種舞弊手段，要承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。
2. 稅務(wù)機(jī)關(guān)的借鑒與思考
在企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營中，由于各種原因，納稅人使用“白條”入賬的情況是存在的，稅務(wù)人員在稅務(wù)稽查中應(yīng)加以關(guān)注，并妥善加以解決。
（1）了解涉及“白條”入賬的主要業(yè)務(wù)
①涉及個人的行為，如個人領(lǐng)取福利費(fèi)、慰問費(fèi)、喪葬費(fèi)、出差補(bǔ)助費(fèi)，會議費(fèi)、個人勞務(wù)報酬，租用私人財產(chǎn)支付的租金，向個人借入資金支付的利息，在個體小商店購買各種貨物，這些交易本質(zhì)上是企業(yè)發(fā)生費(fèi)用的行為，但是由于支付對象是個人，在實(shí)務(wù)中要開具發(fā)票是比較困難的也是不太容易實(shí)現(xiàn)的，因此這部分成為白條的主要源頭。
②企業(yè)的零星無票行為，如零星工程費(fèi)用、臨時工費(fèi)、小額的維修費(fèi)，這些費(fèi)用單價比較小，有的可能才幾元錢，很多時候都是沒有票據(jù)的。
③公司內(nèi)部的無票行為，如企業(yè)的內(nèi)部食堂購進(jìn)的食材基本上無法取得合規(guī)票據(jù)，通常采用白條入賬，最多是履行公司的授權(quán)審批程序進(jìn)行賬務(wù)處理。
④部分行業(yè)的特殊事項(xiàng)，如飲食業(yè)農(nóng)副產(chǎn)品的采購費(fèi)，小型工廠在煤炭緊張時從個體商販中采購支付的采購費(fèi)，建筑業(yè)購買私人沙石輔料費(fèi)用、支付個人渣土清場費(fèi)，房地產(chǎn)業(yè)支付私人青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、拆遷安置費(fèi)等。
對于以上無票行為，很多單位會找一些不相關(guān)的發(fā)票進(jìn)行報銷，稅務(wù)人員在稅務(wù)稽查中應(yīng)加以關(guān)注。
（2）妥善處理納稅人存在的“白條”問題
從白條的分布范圍來看，有些在各類企業(yè)中普遍存在，有些則存在于部分行業(yè)的特殊事項(xiàng)中。在處理具體問題時，有些項(xiàng)目或者是特殊事項(xiàng)的白條費(fèi)用只要符合真實(shí)、合理的要求，應(yīng)可以在稅前扣除，但應(yīng)同時符合規(guī)定條件：費(fèi)用合法、真實(shí)，必須與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，符合有關(guān)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。如個人領(lǐng)取福利費(fèi)、慰問費(fèi)、出差補(bǔ)助費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、拆遷安置費(fèi)等，重點(diǎn)掌握費(fèi)用支出是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。其中，青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、拆遷安置費(fèi)因數(shù)額較大，政策性強(qiáng)，應(yīng)該有土地和房屋拆遷等監(jiān)管單位的鑒證材料。對于確實(shí)無法取得正規(guī)發(fā)票的特殊事項(xiàng)，稅務(wù)人員可以行使《稅收征管法》賦予的核定辦法來確定扣除金額。如飲食業(yè)在集貿(mào)市場購買的原材料、建筑業(yè)購買沙石私人輔料費(fèi)用等，核定可從兩個方面進(jìn)行把握：一是白條應(yīng)有內(nèi)部稽核簽字；二是這些原材料金額在營業(yè)成本的合理范圍之內(nèi)。
|
