（一）案例資料
某書店成立于2009年12月，為某高校出資設(shè)立的有限責任公司，主要經(jīng)營教材及教學參考書。書店設(shè)立時，由于經(jīng)營規(guī)模較小，會計賬簿設(shè)置比較簡單，不能正確核算成本費用，主管國稅機關(guān)將該書店的企業(yè)所得稅征收方式認定為核定征收，核定的應(yīng)稅所得率為4.0％。該書店從開業(yè)至2015年一直按照核定征收方式繳納企業(yè)所得稅。
2016年1月，該書店決定終止經(jīng)營。根據(jù)規(guī)定，自2013年1月1日起至2017年12月31日，免征圖書批發(fā)、零售環(huán)節(jié)增值稅。因此，稅務(wù)機關(guān)在辦理該書店注銷稅務(wù)登記時，將檢查的重點放在企業(yè)所得稅上。該書店的主管稅務(wù)機關(guān)在檢查過程中發(fā)現(xiàn)，書店每年實現(xiàn)的利潤額遠大于按照應(yīng)稅所得率計算的應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機關(guān)向企業(yè)下達了《稅務(wù)事項通知書》，要求該書店在限期內(nèi)繳納欠繳的應(yīng)納稅款314864元（所屬期為2013年1月1日至2015年12月31日）。該書店的經(jīng)營者不服，認為稅務(wù)機關(guān)的做法不符合稅法規(guī)定。
（二）相關(guān)稅法解析
1. 核定征收企業(yè)所得稅的法定情形
《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》明確規(guī)定了核定征收的法定情形，納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅。
（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的。
（2）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的。
（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。
（4）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的。
（5）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的。
（6）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。
2. 納稅人實行核定征收方式征收企業(yè)所得稅，按照下列規(guī)定申報納稅
根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》的規(guī)定，核定征收企業(yè)所得稅的納稅人應(yīng)按已核定的征收辦法計算和申報繳納企業(yè)所得稅。年度終了后，按查賬征收辦法計算、核實企業(yè)全年實際應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅。
企業(yè)按照主管稅務(wù)機關(guān)核定的應(yīng)稅所得率或定額進行年度納稅申報以后，不論是實行核定應(yīng)稅所得率征收企業(yè)所得稅的納稅人還是實行定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，都應(yīng)該按照實際或應(yīng)該發(fā)生的收入總額和成本費用等扣除項目，依照稅法規(guī)定的查賬核實征收政策和辦法核實實際應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅數(shù)，并根據(jù)核實的結(jié)果按以下方法處理。
（1）核實的結(jié)果如果大于按應(yīng)稅所得率或定額辦法計算的應(yīng)納企業(yè)所得稅數(shù)，按照《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實施條例》及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第十三條、第十四條的規(guī)定，補繳少繳的企業(yè)所得稅。
（2）核實的結(jié)果如果小于按應(yīng)稅所得率或定額辦法計算的應(yīng)納企業(yè)所得稅數(shù)，按核定應(yīng)稅所得率或定額辦法計算的結(jié)果繳納企業(yè)所得稅。
（3）核實的結(jié)果如果大于、小于按應(yīng)稅所得率或定額辦法計算的應(yīng)納企業(yè)所得稅的幅度達到或超過20％時，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第九條的規(guī)定，向主管稅務(wù)機關(guān)申報調(diào)整上年度核定的應(yīng)稅所得率或應(yīng)納所得稅額。
（4）核實的結(jié)果如果是實行核定應(yīng)稅所得率征收的，其實際所得率高于《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》規(guī)定對應(yīng)行業(yè)的最高所得率20％時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請下一年度按實際應(yīng)納所得稅額繳納或申請實行查賬征收辦法。3. 達到查賬征收條件后要及時轉(zhuǎn)為查賬征收
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第一條第六項的規(guī)定，對其中達不到查賬征收條件的企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅，并促使其完善會計核算和財務(wù)管理，達到查賬征收條件后要及時轉(zhuǎn)為查賬征收。因此，會計核算和財務(wù)管理健全后，要轉(zhuǎn)為查賬征收。
（三）稅務(wù)異議分析
1. 稅務(wù)機關(guān)要求書店繳納欠稅行為的合法性分析
對于企業(yè)所得稅的核定征收工作，國家稅務(wù)總局頒發(fā)了《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）。該辦法規(guī)定核定征收企業(yè)所得稅的納稅人應(yīng)按已核定的征收辦法計算和申報繳納企業(yè)所得稅。年度終了后，按查賬征收辦法計算、核實企業(yè)全年實際應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅，之所以這樣規(guī)定，主要是基于保證國家稅收收入。核定征收雖然稅收征管成本低，但如果核定的應(yīng)稅所得率或應(yīng)納稅額與實際產(chǎn)生偏差，會造成國家稅款的流失。因此，核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，在核定征收期間，仍負有申報調(diào)整的責任。
本案例中的書店，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時按規(guī)定報送相關(guān)會計報表，由于其會計報表反映的利潤額遠遠高于按應(yīng)稅所得率計算的應(yīng)納稅所得額，根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第十四條第三款的規(guī)定，納稅人年度終了后，在規(guī)定的時限內(nèi)按照實際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額向稅務(wù)機關(guān)申報納稅。申報額超過核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額繳納稅款。稅務(wù)機關(guān)認為其報表反映的利潤額為實際經(jīng)營額，書店按照實際利潤額計算的企業(yè)所得稅額，高于按照核定的應(yīng)稅所得率計算的企業(yè)所得稅額，根據(jù)規(guī)定，書店應(yīng)按高的稅額納稅。
2. 稅務(wù)機關(guān)確定補繳稅款期間的合理性分析
《稅收征管法》規(guī)定，因納稅人計算錯誤等失誤造成未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金。該書店的會計資料反映，從2010年開始書店的實際利潤額均超過按照核定應(yīng)稅所得率確定的應(yīng)納稅所得額，書店按照核定征收方式確定的企業(yè)所得稅額申報納稅后，主管稅務(wù)機關(guān)沒有提出異議，2016年1月書店進行注銷，主管稅務(wù)機關(guān)進行清稅檢查時才發(fā)現(xiàn)，該書店每年的實際利潤額均超過按照核定應(yīng)稅所得率確定的應(yīng)納稅所得額，所以只能追溯三年的欠稅。
（四）借鑒與啟示
1. 納稅人的借鑒與思考
本案例中的納稅人認為，只要按照核定的應(yīng)稅所得率繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)就履行了納稅義務(wù)。從稅務(wù)機關(guān)要求書店補繳稅款的處理可以看出，核定征收企業(yè)所得稅的納稅人必須了解核定征收的相關(guān)要求，平時按照稅務(wù)機關(guān)核定的應(yīng)稅所得率或核定的稅額進行預(yù)繳，年度終了后，應(yīng)該按照會計核算計算實際經(jīng)營額（利潤額），當計算的實際經(jīng)營額（利潤額）大于核定的應(yīng)納稅所得額時，要按照實際經(jīng)營額（利潤額）計算應(yīng)納企業(yè)所得稅額，向稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
該書店的案情并不復(fù)雜，稅務(wù)機關(guān)的處理也是合法的，但書店的反應(yīng)異常強烈，焦點是稅務(wù)機關(guān)沒有告知納稅人，在實際利潤額大于按照核定應(yīng)稅所得率計算的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)該按照實際利潤額計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)有這樣的質(zhì)疑，主要原因是我國的稅收管理制度從“保姆式”管理一路走來，納稅人習慣于稅收管理員或稅務(wù)機關(guān)找企業(yè)。在納稅申報制下，不論是核定征收還是查賬征收，納稅申報的責任在于納稅人。因此，在核定征收方式下，納稅人需要掌握很多相關(guān)的稅法規(guī)定，否則將面臨較大的納稅風險。
2. 稅務(wù)機關(guān)的借鑒與思考
書店主管稅務(wù)機關(guān)雖然對書店欠稅的清稅行為依據(jù)合法，但是存在一定的瑕疵。稅務(wù)機關(guān)如果在納稅人實際利潤額大于按照核定應(yīng)稅所得率計算的應(yīng)納稅所得額時，告知納稅人應(yīng)該按照實際利潤額計算繳納企業(yè)所得稅，就不會產(chǎn)生上述稅務(wù)異議。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)從中得出下列借鑒與思考。
（1）對實行核定征收企業(yè)所得稅方式的納稅人，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加大檢查力度，防止納稅人有意通過核定征收方式降低稅負。
（2）稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經(jīng)營管理，引導(dǎo)納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時調(diào)整征收方式，實行查賬征收。
（3）稅務(wù)機關(guān)對實際工作中核定征收向查賬征收的變更應(yīng)該制定詳細的操作規(guī)定，具體規(guī)定何時變更、如何變更、變更后企業(yè)情況如何認定等問題。由于征收方式的改變涉及納稅人的稅收利益和國家的稅收收入，其變更的合法性就顯得尤為重要。在遵循稅收法定原則和稅收公平原則的前提下，應(yīng)首先通過立法統(tǒng)一各地的操作，各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)結(jié)合日常征管，隨時掌握納稅人經(jīng)營管理情況，符合查賬征收條件的，應(yīng)及時調(diào)整，實行查賬征收。
|
